O que é substituição tributária
Em regra, quem realiza o fato gerador é quem paga o tributo. A substituição tributária é a técnica pela qual a lei transfere a obrigação de pagar para outra pessoa, que fica no lugar (substitui) o contribuinte. Quem recolhe é o “substituto”; quem realizou o fato é o “substituído”. A ideia é concentrar a arrecadação em poucos agentes, mais fáceis de fiscalizar, e reduzir a evasão.
O tema é muito conhecido no ICMS, mas aparece também no ISS, por meio da responsabilidade do tomador e da retenção na fonte. Para o município, é uma ferramenta importante de arrecadação e de controle.
O que diz a Constituição
O art. 150, § 7º, da Constituição permite que a lei atribua a sujeito passivo de obrigação tributária a condição de responsável pelo pagamento de imposto ou contribuição, cujo fato gerador deva ocorrer posteriormente, assegurada a imediata e preferencial restituição da quantia paga, caso não se realize o fato gerador presumido. Em linguagem simples: pode-se cobrar antes, por presunção, desde que se devolva logo se o fato não acontecer.
O que diz o CTN
O Código Tributário Nacional trata da responsabilidade tributária nos arts. 128 a 138. O art. 128 estabelece que a lei pode atribuir de modo expresso a responsabilidade pelo crédito tributário a terceira pessoa, vinculada ao fato gerador da respectiva obrigação, excluindo a responsabilidade do contribuinte ou atribuindo-a a este em caráter supletivo do cumprimento total ou parcial da referida obrigação. Dois requisitos aparecem: a atribuição deve ser expressa, em lei, e o terceiro deve estar vinculado ao fato gerador.
A substituição e a retenção no ISS
No ISS, a LC 116/2003 permite aos Municípios e ao Distrito Federal, mediante lei, atribuir de modo expresso a responsabilidade pelo crédito tributário a terceira pessoa vinculada ao fato gerador, excluindo a responsabilidade do contribuinte ou atribuindo-a a este em caráter supletivo, inclusive no que se refere à multa e aos acréscimos legais (art. 6º). Os responsáveis estão obrigados ao recolhimento integral do imposto devido, multa e acréscimos legais, independentemente de ter sido efetuada sua retenção na fonte (§ 1º). É o que na prática se chama de retenção do ISS.
Substituição tributária e Simples Nacional
A LC 123/2006 traz uma regra relevante: o recolhimento do Simples Nacional não exclui a incidência do ISS devido em relação aos serviços sujeitos à substituição tributária ou retenção na fonte (art. 13, § 1º, XIV, a). Em outras palavras, para esses serviços, o ISS segue regras próprias, e não vai todo dentro da guia única do Simples. Veja Simples Nacional.
Para que serve
- Facilitar a fiscalização: menos agentes a controlar;
- Reduzir a evasão: o tributo é recolhido por quem tem maior estrutura e visibilidade;
- Antecipar a receita: no caso do fato gerador futuro, o imposto é recolhido antes;
- Dar certeza à arrecadação em setores de difícil controle, como a construção civil.
Como funciona na prática
Imagine uma prefeitura de pequeno porte que decide atribuir a responsabilidade pelo ISS aos tomadores de serviços de determinado setor. Um roteiro:
- identificar os serviços e os tomadores em que a retenção traz mais ganho de arrecadação e de controle, com base em dados de fiscalização;
- redigir projeto de lei que atribua de modo expresso a responsabilidade, dentro dos limites do art. 6º da LC 116/2003;
- definir prazos, formas de recolhimento, obrigações acessórias e penalidades;
- integrar a nota fiscal eletrônica para destacar o imposto retido;
- orientar tomadores e prestadores, e capacitar o setor de pagamentos da própria prefeitura;
- acompanhar os resultados e ajustar a lei se necessário.
Base legal
- Constituição Federal, art. 150, § 7º;
- Código Tributário Nacional, arts. 128 a 138;
- Lei Complementar nº 116/2003, art. 6º.
Diferença entre substituição tributária e responsabilidade tributária
A responsabilidade tributária é o gênero: a lei atribui a terceiro a obrigação de pagar. A substituição é uma de suas formas, em que o terceiro ocupa o lugar do contribuinte desde o nascimento da obrigação. Há ainda a responsabilidade por transferência (de sucessores, por exemplo), em que a obrigação passa a outrem depois de ocorrido o fato.
Substituição tributária e o tomador público
A própria prefeitura, quando contrata serviços, é frequentemente a responsável tributária. Isso exige rotinas claras no setor de pagamentos: conferir a nota fiscal, identificar se o serviço está sujeito à retenção, calcular o imposto retido, recolher ao município competente e guardar o comprovante. A omissão não é apenas falha de rotina: pode gerar responsabilidade do ente pelo imposto, com multa e acréscimos. Treinar os servidores que liquidam despesas é, portanto, parte da boa gestão tributária.
Erros comuns
- Atribuir responsabilidade por decreto ou portaria, sem lei expressa.
- Designar como responsável pessoa que não tem vínculo com o fato gerador.
- Presumir fato gerador futuro sem prever a restituição imediata e preferencial se ele não ocorrer.
- Não destacar a retenção na nota fiscal e perder o controle.
- Cobrar do optante pelo Simples o ISS por fora da guia fora das hipóteses de retenção ou substituição.
- Deixar de reter, como tomador, quando a lei exige, e responder pelo imposto.
